Wielkopolskie Forum Księgowych

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z 2009-11-05, III SA/Łd 423/09

Teza:

Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 ustawy Ordunacja podatkowa czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w ww. przepisie, to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż przepis ten wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego.

Sentencja:

Dnia 5 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne:

1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) nr (...);

2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie:

W dniu (...) r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił tytuł wykonawczy nr (...) obejmujący zaległość podatkową "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., stwierdzoną ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr (...) z dnia (...) r. Następnie, 23 grudnia 2005 r., organ zawiadomił bank prowadzący rachunek Spółki "A." o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z tego rachunku.

Kwestionując zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnik dłużniczki, pismem z dnia (...) r., wniósł zarzuty w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), wskazując między innymi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki za miesiąc wrzesień 2000 r., wskutek przedawnienia.

Postanowieniem z dnia (...) r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. - jako wierzyciel - nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego argumentując, iż w dniu 16 stycznia 2004 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję określającą wysokość egzekwowanej zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność skutkowała, w świetle art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako OrdPU, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wobec czego w ocenie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. nie istniała przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Niezgadzając się ze stanowiskiem organu, pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym podniósł, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 OrdPU ponieważ przepisy te, w brzmieniu powołanym przez organ, weszły w życie dopiero z dniem 1 września 2005 r., natomiast dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A." miarodajny powinien być stan prawny obowiązujący do 31 sierpnia 2005 r.

Po rozpoznaniu środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w pierwszej kolejności wypowiada się wierzyciel, którym w tej sprawie jest Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. Dlatego też zasadne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia i uzyskanie takiego stanowiska.

Postanowieniem z dnia (...) r. nr (...) Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. działając jako wierzyciel na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ponownie nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego "A." Sp. z o.o. w Ł. Organ ustalił, iż zajęcie rachunku bankowego podatniczki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności dłużniczka otrzymała 31 stycznia 2006 r. (wcześniej przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 30 grudnia 2005 r. i 9 stycznia 2006 r.). Opierając się na zeznaniach pracowników Referatu do spraw Egzekucji w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. organ przyjął, iż w dniu 28 grudnia 2005 r. prezes "A." Sp. z o.o. w Ł. został ustnie poinformowany przez wymienione wyżej osoby, na jakiej podstawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Skuteczne, w ocenie organu, powiadomienie o dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.

W zażaleniu wniesionym na wskazane rozstrzygnięcie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. pełnomocnik strony zakwestionował poczynione przez organ ustalenia faktyczne, w konsekwencji czego wniósł o jego uchylenie.

W postanowieniu z dnia (...) r. nr (...), wydanym na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił argumentów strony i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej na powyższe postanowienie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 roku uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji (sygn. akt I SA/Łd 793/07), podkreślając, iż w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, to wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów należy uznać za bezprzedmiotowe. Wyrok jest prawomocny od dnia 5 lutego 2008 roku.

Jednocześnie, postanowieniem z dnia (...) roku nr (...) Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 34 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie uznał zarzutu przedawnienia z mocy prawa wniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej pismem z dnia 20 stycznia 2006 roku. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia 30 stycznia 2006 roku wystąpił do wierzyciela z prośbą o zajęcie stanowiska w zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia z mocy prawa przedmiotowego zobowiązania, który zajął negatywne stanowisko w zakresie tego zarzutu. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. powołał się na treść art. 34 § 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podniósł, iż ostateczne stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące.

W zażaleniu z dnia (...) roku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania.

Postanowieniem z dnia (...) roku nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 KPA w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 80 § 1 EgAdmU wskazując, iż datą zastosowania środka egzekucyjnego jest, w przypadku dokonania zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego, dzień prawidłowego zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zastosowanym środku egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie fakt taki miał miejsce w dniu 23 grudnia 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., o ile dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed jego upływem, o tyle samo powiadomienie o tym fakcie dłużnika może nastąpić także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 OrdPU Interpretację taką organ wywiódł z treści art. 70 § 4 OrdPU, który stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak podkreśla organ, od dnia zawiadomienia podatnika o tej czynności. Jako dodatkowy argument wspierający takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał dwa orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 952/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1018/03), w których sądy przyjęły, iż dla spełnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 OrdPU nie jest konieczne powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z taką wykładnią organ stwierdził, iż skoro zajęcie rachunku bankowego Spółki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2005 r., to bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka "A." otrzymała 13 stycznia 2006 r. Wobec powyższego podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony

W skardze z dnia 3 września 2007 roku pełnomocnik "A." Spółki z o.o. w Ł., zarzucając naruszenie art. 70 OrdPU oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 i art. 77 KPA, wniósł o uchylenie powyższej wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik raz jeszcze nie zgodził się z dokonanymi przez organ ustaleniami stanu faktycznego, jak również, powołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych, z tezą zaskarżonej decyzji, iż z brzmienia art. 70 § 4 OrdPU nie wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o podjętej czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przedstawiając motywy zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 126 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 794/07.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 roku zawieszone postępowanie podjęto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialności w Ł. jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach,

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) roku Sąd stwierdził, że wydane zostały niezgodnie z przepisami postępowania oraz prawa materialnego, co implikowało konieczność wyeliminowania obu tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki "A." jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. Powyższe oznacza, iż termin przedawnienia przedmiotowej należności publicznoprawnej rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. Obowiązujący wówczas art. 70 § 3 OrdPU stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 OrdPU). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) poddała art. 70 § 4 korekcie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ostatnia nowelizacja art. 70 OrdPU nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy stanowi z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 OrdPU w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 OrdPU według stanu prawnego na dzień 23 grudnia 2005 r.

W istocie spór w niniejszej sprawie koncentruje się na interpretacji art. 70 § 4 OrdPU, w brzmieniu nadanym przez ostatnią z nowelizacji.

Aktualnie, analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika.

Katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych.

Bezspornym jest w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. zastosował wobec Spółki "A." środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 EgAdmU organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

O zajęciu rachunku bankowego Spółki bank został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2005 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 EgAdmU wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia rachunku bankowego był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta, zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową skargę, ma jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe są tu następujące rozwiązania:

1) z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak przyjął NSA w wyroku z 20.12.2001 r. III SA 1719/00 oraz NSA w wyroku z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) albo

2) z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 OrdPU - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/KA 397/02, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16.02.2005 r. sygn., akt III SA/WA 1263/04, NSA w wyroku z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt II FSK 528/05, NSA w wyroku z dnia 28.06.2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/BK 199/06, pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową. Wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 OrdPU wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono są nimi: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie dłużnika. Skoro przepis w sposób jednoznaczny określa, jakie zdarzenia prawne muszą wystąpić, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia rachunku bankowego. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 OrdPU nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe prowadzi do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wymienione w analizowanym przepisie muszą wystąpić łącznie.

Wątpliwości budzić może to, czy zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 OrdPU. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z 20.12.2001 r. sygn. akt III SA 1719/00 i wyroku z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) Sąd ten przyjął, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek podanych w art. 70 § 4 OrdPU z tym, że przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Akceptując przedstawione stanowisko należałoby uznać, iż w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie 5-letniego okresu, wskazanego w art. 70 § 1 OrdPU, następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, czyli w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Takie rozwiązanie, po pierwsze wprowadza stan niepewności, gdyż dłużnik nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie (jeśli otrzyma zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to okaże się że zobowiązanie się jednak nie przedawniło), po drugie pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat, a po trzecie jest ono także nielogiczne. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 OrdPU czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 OrdPU, to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 OrdPU wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Pierwotnie ustawodawca stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 OrdPU. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

Powyższe oznacza, iż wykładnia art. 70 § 4 OrdPU dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz oparte na niej stanowisko prawne nie są trafne.

Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić dłużnika egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego.

Z art. 67 § 1 EgAdmU wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1 a pkt 12 lit. a ustawy stanowi:

- zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo

- protokół zajęcia prawa majątkowego, albo

- protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo

- protokół odbioru dokumentu.

Doręczenie zobowiązanemu, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 39 i nast.), wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 OrdPU uzależnia przerwanie biegu przedawnienia (tak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I SA/BK 199/06, NSA w wyroku z dnia 24.03.2006 r. sygn. akt II FSK 528/05, a także Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Okolicznością niesporną jest fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego organ doręczył stronie dopiero 13 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany.

Należy zaznaczyć, iż wymienione kwestie, w identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie między tymi samymi stronami, były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009r. w spr. I FSK 117/08 i I FSK 118/08 (niepublikowane) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 września 2007 r. w spr. I SA/Łd 792/07 i I SA/Łd 794/07 (niepublikowane) sądy przyjęły, iż zawiadomienie strony skarżącej o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 13 stycznia 2008 r. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach.

W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy obu instancji, iż zobowiązanie podatkowe "A." Spółki z o.o. w Ł. nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 33 pkt 1 EgAdmU oraz przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 OrdPU, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z (...) r.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, w oparciu o art. 200 wskazanej wyżej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 100 zł. - wpis sądowy, 240 zł. - wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł. - opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

Rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.